稅　法　學　簡　介

作者：葛冬梅

前言

一、  什麼是稅？－名詞的使用及稅在稅法學上的概念

二、  為什麼要繳稅？－稅捐政策的理論基礎

三、  稅捐結構

四、  稅法學及其相關領域

五、  稅法學上的幾個原則

六、  當前我國稅法學上的幾大課題

七、  結語：稅法學－法學中的荒漠

表一：國稅與地方稅

表二：稅法學及其主要相關領域

 

前言

 

這篇文章是根據我在敏斯特（Münster）台灣同學讀書會的報告大綱所改寫而成的。目的是為了使完全沒有稅法知識背景的人，也能對稅法學有一個簡單而概括的了解，因此文章中盡量避免使用艱深的法律觀念及法學理論，用語也力求簡單明瞭，希望能使各階層的讀者，在讀完這篇文章之後有所收穫。與內文相關的進一步學術參考資料，則盡量在注釋中加以標明。

 

本文共七大段，大致可分成兩部分，第一大段至第三大段說明稅在稅法學上的基本概念，第四至第六大段對稅法學內容做一個概略的介紹。第七大段則說明當前德國與台灣稅法學術界與實務界運作中的問題。

 

文章的內容，盡量兼顧台灣與德國兩地的學術觀點與不同的法令規定。台灣部分的稅法學資料，尤其是相關的數據和最新法令規定，大多是從台灣的各網站上所取得，再加上筆者手邊現有的少數書面資料和讀書會當天討論意見所得，參考資料狹隘以及筆者學識淺微，希望讀者給予批評指教。

 

一、什麼是稅？－名詞的使用及稅在稅法學上的概念

 

在古代，課於百貨貿易業者稱「稅」，課於土地農業者稱「租」，這兩個是我國最使用的名詞[1]，也因此被法學界所普遍地引用，而研究與稅相關的法律，即被稱為租稅法學，或者簡而言之，稅法學[2]（本文中以稅法學稱之）。不過，在我國現行制度中並沒有「租」的名稱，只有「稅」被廣泛地引用。

 

除了租、稅之外，在臨時稅中有教育捐、土地稅中有田賦。一般來說，經常課徵者為稅，臨時課徵者為捐[3]，不過教育捐已經於民國八十八年二月起停止課徵[4]。稅或是捐均是指繳納金錢而言，田賦則是指繳交稻穀、小麥或雜糧等實物（詳下文）。因此「捐」和「賦」也都包含在廣義稅的概念裡[5]，在日常生活中也常常可以聽到「稅捐」、　「賦稅」等用語。不過無論如何，在稅法學裡均可以用「稅」作為統稱[6]。而在本文以下的名詞使用中，除了少數通用眾所週知的名詞之外，筆者盡量使用「稅捐」或是「稅」，以符合我國稅捐制度的現況。

 

但究竟什麼是稅？從稅法學的角度來看，我們可以給稅下一個這樣的簡單定義：

 

稅是由公法人團體強制地、無償地對人民所課與的金錢給付或是其他有金錢價值的實物給付[7]。

 

公法人團體包括國家、國家之下的各省縣市地方自治團體。

 

稅的無償性是指，人民向國家繳稅，卻無法直接地立即地收到相對的回報。這是稅和規費最大的不同。去戶政機關申請戶口謄本，必須繳交一定的費用，然後才能取得謄本。這裡為取得戶口謄本所繳的費用就是規費。人民繳規費以換取戶政機關發給戶口謄本、換取政府機關馬上為一定的行為，這就是規費的有償性。但是人民繳了稅，卻沒有辦法立即直接地看到政府有什麼動作，這是稅無償的特性[8]。稅之所以具有無償性，是因為國家將所收到的稅款，應用在支付國家各項財政支出上，如：公共設備的建設、維修；軍備採購；公務人員薪俸；社會福利措施等，因此人民無法像繳了規費一樣馬上就接受到一個具體的回報。相對於規費，稅的回報不是直接具體的，而是間接模糊的。

 

一般而言，所謂繳稅是指繳納「金錢」，如個人綜合所得稅、營業稅、使用牌照稅等。但在台灣現行的稅捐制度下，還包括了繳交實物在內，這就是前面所提過的田賦。依據土地稅法第二十三條第一項：「田賦徵收實物，就各地方生產稻穀或小麥徵收之。不產稻穀或小麥之土地及有特殊情形地方，得按應徵實物折徵當地生產雜糧或折徵代金。」因此按照我國現行的制度，廣義的稅不單單是指金錢的繳納，還包括了具有金錢價值實物的繳交。

 

二、為什麼要繳稅？－稅捐政策的理論基礎

 

人民為什麼要繳稅？政府基於什麼理由課稅？這問題的答案，除了一般人所熟知的支應國家財政支出，還有著不同的理論與學派。而又隨著國家機能的轉變、人民對國家的要求日增，稅收變得不再只以應付國家財政支出為唯一目的，而成為一種可以附帶著不同使命的國家工具。

 

對人民而言，國家提供了國防上的保護以及維持了社會秩序和人民所賴以維生的私經濟體制，因此人民所繳的稅就相當於取得這些國家保護的對價[9]。而從政府的角度，我們又可以再分成國家財政支出與配合各種社會目的兩點來談。

 

1.      應付國家財政支出

 

國家徵收稅捐的首要目的，就是為了應付其財政上的支出（Fiskalzwecknormen）。從這裡，財政學發展出「租稅國」（Steuerstaat）這一概念，指一個國家的主要收入來源為稅收，國家並不自為營利活動[10]。

 

一個國家的財政可以從兩個相對的面向來觀察：一是支出面，另一個是收入面。國家的支出包括有：國防、教育文化、社會安全、社會福利、經濟發展等。而支持國家支出的收入則是靠稅收、公營事業盈餘、專賣、公債及借款等。所以稅是一種用以支持國家財政支出的收入來源。再單就收入面來看，可以發現現今世界上大部分的國家，均倚賴稅收為主要的財政來源。以德國中央聯邦政府為例，一九九九年會計年度決算中，稅收佔總收入約百分之八十七；二０００年會計年度預算，預計稅收佔總收入更高達約百分之九十[11]。我國中央政府在民國八十七年會計年度決算中，稅收約佔總收入百分之六十六[12]；八十八年決算，稅收佔總收入約百分之六十一[13]；在民國六七十年間，稅收佔總收入則從百分之六十六到七十二不等[14]，均超過總收入的一半。因此稅不僅僅只是國家財政收入來源的一種，更是現代國家財政來源中最重要而且龐大的。這種以稅收為主要財政收入的國家即稱為「租稅國」。而從目前財政收入的狀況來看，我國在財政學上也可歸類為租稅國。

 

租稅國的最主要的特質在於，國家並不積極為營利行為。國家替人民維持社會秩序、穩定整體經濟，使人民自行為經濟行為，國家再對人民從經濟行為中所獲得的收入，以徵收稅捐的方式來取得財源。相對於租稅國的概念，則是那些不以稅收為主要財政收入的國家，如：中東的產油國，其財政大多仰賴石油輸出，政府主動地投入經濟行為，賺取財政所需，並不依賴人民；在共產國家中，政府擁有國內所有的土地、資本及各企業，自給自足，也無須向人民徵稅。

 

2.      配合各種社會目的

 

稅在現代國家中，除了作為主要的財政來源外，還可以附帶有各種不同的社會目的（Sozialzwecknormen）。政府透過各種不同加重減輕稅捐負擔的措施，影響人民的生活，將其導向一定的模式，以達成財政收入以外的目的。其中最著名的例子，大概就是帶動台灣經濟成長的加工出口區稅捐減免措施。依照加工出口區設置管理條例，該區內的事業享有進口稅捐、貨物稅、營業稅及契稅的免稅優惠[15]，透過這些免稅優惠，政府誘導企業投資、拓展外銷，達到增加國內就業機會與外匯收入的目的，並進而引進了國外技術。又例如：為了鼓勵開發新市鎮，其特定區內的新建築物在前五年可享有減免房屋、地價及買賣契稅的優惠[16]；為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練，而發給的獎學金及研究、考察補助費等，免納所得稅[17]。

 

除了刺激經濟成長、鼓勵科學文化發展之外，稅捐還可以配合社會福利制度，消極地照顧人民生活，或者更進一步積極地改善人民的生活。這些落實在稅捐制度中的社會福利措施，消極面的例如：人身保險、勞工保險及軍、公、教保險的保險給付額免所得稅[18]；房屋若是作為自住用途，則可適用低房屋稅率[19]；殘障者在計算個人所得淨額時，享有殘障特別扣除額[20]；為協助九二一受災戶重建家園，在災區毀損之建築物，從震災至重建開始為止，免徵房屋及地價稅[21]，而參予災區重建之民間機構，只要符合一定之條件，即可以享有免納營利事業所得稅的優惠[22]。就積極面來說，則稅捐制度必須與社會福利制度相配合，才能發揮良好功效，典型的例子是個人綜合所得稅的累進稅率制度：在個人綜合所得稅中，所得越高者，其超出一定標準的部分，必須適用的較高的稅率[23]，這種累進稅率制度和政府所發放的各種社會救助貸款、年金、津貼等配合起來，就具有一種將社會資源重新分配的作用，也就是說，經過稅捐制度，政府向有錢人多收稅，再透過社會福利制度，將其發放給生活貧苦以及需要的人。現今台灣社會，要求政府實施各項社會福利、加強照顧人民生活的呼聲越來越高，因此配合社會福利政策的相關稅捐措施也相繼被重視，相信在不久的將來，配合社會福利制度的稅捐政策，會成為台灣稅法學中一個重要的課題。

 

為了配合社會目的，除了可以透過稅捐減免措施來鼓勵、刺激人民之外－如前兩段所舉過的例子，政府還可以透過加重人民稅捐的負擔，來打壓一定的行為。這種以「抑制某種特定行為」為目的的稅捐政策，目前在我國還沒有普遍受到重視，但在德國卻以行之有年，其中最受矚目的是「環保稅」（Umweltsteuern，或者一般又稱為Öko-Steuern）。屬於環保稅的有：石油稅（Mineralölsteuer）、汽車稅（Kraftfahrzeugsteuer）、包裝稅（Verpackungsteuer）等等，其主要目的是想透過這些額外的稅捐負擔，使人民避免有害環保的行為，達到保護自然環境與資源的目的。

 

三、稅捐結構

 

整個的稅捐的結構可以分成個別稅目和整體稅目。本段先說明個別稅目中的重要觀念，再從整體稅目的角度來介紹稅的分類。

 

3.      個別稅目

 

所謂個別稅目就是指一個一個單獨的稅。每一個獨立的稅在稅法上都可以分解成四個最基本的構成要素：稅捐主體、稅捐客體、稅基與稅率。

 

稅捐主體（Steuersubjekt）是指負有繳稅或其他稅捐義務的人，在我國以「納稅義務人」這個名詞最為人所熟知[24]，本文以下的舉例說明，也將以「納稅義務人」為中心。稅捐客體（Steuerobjekt）的是指可以課稅的物或行為[25]。這兩個概念可以更進一步地用問句來說明：稅捐主體問的是「誰」該繳稅或負有稅捐義務[26]？稅捐客體問的是「什麼」可以加以課稅[27]？以綜合所得稅為例：「誰」該繳納綜合所得稅？依法是有中華民國所得來源的自然人，因此綜合所得稅的稅捐主體是有中華民國所得來源的自然人[28]；「什麼」可以加以課徵綜合所得稅？是所得，因此稅捐客體是工作所獲得的對價，也就是所得[29]。

 

稅捐主體是以人為主，包括自然人、法人，並且擴及不具法律人格的各種營利事業團體[30]，例如：非法人的合夥營利事業也是營利所得稅的稅捐主體，應依法繳納營利事業所得稅[31]。稅捐客體則五花八門，全看政府和立法者的課稅立法考量。它可以是一條口香糖或是一棟摩天大廈等具實體的東西，也可以是不具實體的法律行為，例如：土地增值稅以土地所有權移轉為課稅對象[32]；營業稅以銷售貨物、勞務為稅捐客體[33]。

 

知道了對什麼課稅、什麼人負有繳稅的義務之後，接下來就要計算該繳多少稅額。若是以一般人容易懂的方式來表達，則計算稅額最簡單的基本公式如下：

 

稅基　＊　稅率　＝　稅額[34]

 

稅率（Steuersatz）簡單地說就是應該繳納稅的比率，以百分比表示，法條對不同稅的稅率均有明文規定。而稅基（Bemessungsgrundlage／Steuerbemessungsgrundlage）是課稅的計算基準，其是從稅捐客體所衍伸而來，有著不同的計算單位，如：營業稅、所得稅以價額、所得做為稅捐客體，其稅基的計算單位是金錢；在使用牌照稅中，若以機動車輛為稅捐客體，則其稅基的計算單位是汽缸總排氣量[35]。依照法律規定，不同的稅基，所繳的稅率或稅額就不同。我們若是將稅基的計算單位，限定在一般人所熟悉的金錢上，則稅基乘上稅率的結果，就是納稅義務人應該向稅捐稽徵機關所繳納的稅額。例如：營業稅的稅捐客體若是銷售貨物，則營業稅的稅基是銷售額，也就是我們在一般買賣貨物時所說的未含稅價格，將未含稅的銷售價格乘上營業稅率，所得出來的結果就是我們所應繳的營業稅額[36]。

 

4.      整體稅目－稅的分類

 

1)      國稅－地方稅

 

此分類法是以稅收歸入的政府單位來區分，對於各級政府具有財政上的意義。這種分類是依照我國財政收支劃分法的規定而衍伸出來的[37]。稅收歸入中央政府的是國稅，歸入直轄市及縣（市）政府的是地方稅。詳細分類見《表一》。其中營業稅原為地方稅，自民國八十八年七月一日起改為國稅，稅收歸屬中央。

 

不過國稅與地方稅的分類，對於各級政府財政上的意義並不是絕對的，仍需配合稅收的分配制度來看，才有真正的意義。

 

2)      獨立稅－共分稅－統籌分配稅[38]

 

這種分類法是根據稅收的分配法來區分稅的種類。

 

在我國現行的稅捐制度下，雖然有國稅與地方稅的區分，但是並不表示中央政府可以全額運用國稅的稅收、直轄市及縣（市）政府可以全額運用其所屬的地方稅稅收。徵收後，稅收必須依照規定做不同的分配，分配了以後，各級政府才能確定真正可供其運用的實際稅收額是多少。

 

稅收全歸該級政府自行運用，此種稅稱為獨立稅，如：關稅屬國稅，徵收後由中央全額自行運用[39]；使用牌照稅是地方稅，徵收後由直轄市及縣（市）全額運用[40]。共分稅則必須依照一定的法定比例分配給下級政府，如：遺產及贈與稅是國稅，但中央政府應以在直轄市徵起之收入５０％給該直轄市，在市徵起之收入８０％給該市，在鄉（鎮、市）徵起之收入８０％給該鄉（鎮、市）[41]；屬於地方稅的房屋稅款，縣政府應以在鄉（鎮、市）徵起之收入４０％給該鄉（鎮、市）[42]。若是部分稅收必須經由上級政府分配給同級政府，或是由其自行分配給所屬的下級政府，這種稅則稱為統籌分配稅，例如：屬國稅的所得稅，其總收入的百分之十應由中央政府統籌分配給直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）[43]；土地增值稅為地方稅，在縣（市）徵起的百分之二十土地增值稅，依法應繳由中央政府統籌分配給各縣（市）[44]；縣政府應將其所徵得之契稅，百分二十統籌分配給其所屬鄉（鎮、市）[45]。

 

3)      直接稅－間接稅

 

直接稅，是指稅負無法再繼續轉嫁給他人的稅，如：所得稅，遺產及贈與稅，所得稅，土地稅，房屋稅，契稅等。間接稅則是指稅負可以再繼續轉嫁給他人的稅，以關稅為例：營業人從國外進口貨物，在所給付的貨物價款中包含了的關稅，當營業人將此進口的貨物賣出時，賣出的貨物價格中將包含了因進口所支付的關稅，經過這種程序，營業人將關稅轉嫁給購買者，自己並不負擔關稅。

 

直接稅與間接稅的分類法，是財政學上用來衡量一個國家稅收制度是否合理的方法，不過現在幾乎已不再以此為絕對標準。

 

4)      屬人稅－屬物稅

 

屬人稅（Personensteuer，又稱為主體稅），在課稅時會考慮納稅義務人的個人生活狀況與關係（die persönliche Verhältnisse des Steuerschuldners），這些個人的生活狀況與關係包括有：已婚與否、撫養親屬人數、疾病等。最典型的屬人稅是所得稅。

 

屬物稅（Objektsteuer，又稱為客體稅），課稅時較不會將稅捐債務人的私人生活狀況考量進去，如：營業稅的課徵，只考慮是否有銷售貨物或勞務等事實，一有銷售事實，即以銷售的價格作為稅基，並不再斟酌購買者所須撫養的人數或是疾病等個人狀況。

 

四、稅法學及其主要相關領域[46]

 

稅法學是用法學的方法與邏輯，來研究源自於經濟學上的的課題－「稅」，因此稅法是建構在經濟學與法學的基礎之上。

 

1.    經濟學領域

 

在經濟學的領域裡，財稅學（Finazwissenschaftliche Steuerlehre）及企業稅捐學[47]（Betriebswirtschaftliche Steuerlehre）與稅法關係密切。財稅學從宏觀經濟的（makroökonomisch）角度，探討稅捐對一國整體的國民消費能力、儲蓄能力、資本形成以及經濟景氣等，所造成的影響，進而致力於將稅捐對一國國民所造成的負擔減輕至最低，並在同時，朝向一個完全公平正義的稅捐負擔制度邁進[48]。相對於財稅學，企業稅捐學則是從微觀經濟的（mikroökomonisch）角度，探討稅捐對單一經濟個體所造成的影響，尋求個人稅後所得的最大化，以及稅捐影響中立（die Entscheidungsneutralität der Besteuerung）[49]。在企業稅捐學中，又以稅務會計和稅法的關係最密切，此為研究稅法的重要基礎之一。

 

財稅學與企業稅捐學的理論雖然是稅法的基礎，卻並不是初次學習稅法的必備條件，只有在做深入研究時，這些理論才是不可或缺的。但是其中的稅務會計卻是初習稅法不可缺少的入門基礎知識，尤其是在學習營利事業所得稅法、營業稅法等，若是沒有會計知識作為基礎，將無法看懂滿是會計用語的條文。

 

2.    法學領域

 

稅捐因涉及國家利用在上位的統治權，強行侵入在下位的私人經濟領域，剝奪其財產，所以在法學的分類上屬公法。而徵收稅捐的目的，主要是為了滿足政府財政支出，因此稅法屬公法中財政法學的一環。財政法學下可細分為財政憲法[50]（Finazverfassungsrecht）、公課法[51]（Abgabenrecht）、預算法（Haushaltsrecht）、貨幣法（Währungsrecht）、國家補助法（Subventionsrecht）等。而稅法和規費法（das Recht der Gebühren und Beiträge）以及其他的公課法並列，同屬於公課法之下[52]。雖然稅法是公法，但是因為徵稅是公法人侵入私人經濟領域的一種行為，所以與稅法相關聯的法學領域橫跨了公法與私法[53]，主要包括有：民法、各種商法、商業會計法、憲法、財政法、刑法、行政法等。

 

1)      私法

 

私法領域中，民法以及各種商法是研究稅法的重要基礎。因為現代稅收源自於私經濟體制，而規範私經濟行為的基礎是民法和商法，所以熟悉民法及商法是研究稅法的必要入門條件。

 

另一個研究稅法的重要法學基礎知識，與前面所提過的稅務會計有關。將各項會計原則及制度行諸於法條文字的，即是商業會計法[54]。商業會計法在台灣現行的法學研究中，並不被重視，但其實大部分稅捐收入的穩定與否[55]，是依賴著會計帳簿制度：會計帳簿制度嚴謹，稅收可確保；一但鬆散，則逃漏稅的情形加重。因此隨著稅法日益受到重視，我國的商業會計法也勢必會有一番革新。

 

2)      公法

 

依照現行法學的架構，憲法是一切成文法的基礎，因此在研究稅法的同時，也不例外地會涉及到憲法。憲法層次的稅議題包括有：稅捐制度如何與法治國家的福利制度作調和？徵稅這種國家強行侵犯私人經濟領域的行為，如何自圓其說？其侵犯的界線在哪裡？怎麼樣的方法內容才是最適當的？現行台灣稅法學界所熱烈討論的稅捐法律主義，就是屬於憲法層次的稅議題。稅捐法定主義的目的是加強稅捐立法與修法的困難程度，以防止國家恣意地過度地侵犯私人經濟領域。

 

我國學者在談稅捐制度的同時，財政制度也經常一併被提及，其議題大多圍繞著稅捐收入的分配上打轉。現行中央與地方的統籌分配款爭奪戰，就是典型的稅捐與財政制度的問題。嚴格來說，稅法學分類在廣義財政法學之下，自成一個天地，一個單純而典型的稅法問題並不會涉及財政制度。但是因為稅收的目的本來就是應付財政支出，因此研究稅法者也必定對財政法有所涉獵，尤其是稅收分配的部分。在我國，稅捐與財政制度均還在發展階段，因此稅法學者深入研究財政法的情況更為明顯，兩者幾乎密不可分。

 

與稅相關聯的行政法，主要的是在行政救濟程序部分。依照稅捐稽徵法規定，納稅義務人對於所核定的稅捐如有不服，可申請復查，對復查決定仍不服，則可提起訴願及行政訴訟[56]。因此我國的稅捐訴訟程序，除了少數稅法本身的特殊規定外，皆是依照行政訴願與行政訴訟的程序進行[57]。

 

五、稅法學上的幾個基本原則

 

1.    一個好的稅捐制度應具哪些條件[58]？

 

大體而言，一個方便而且課徵成本低廉、稅收符合國民經濟現狀，並依據法條明文規定及人民能力來課稅的制度，可以稱得上是一個好的稅捐制度。

 

1)      內容符合公平正義的原則－量能課稅原則

　　

按照目前德國和台灣一般所採行的說法，稅法裡的公平正義指的是，每一個人的稅捐負擔要「平等」[59]。這裡所謂的平等並不是指每一個人要繳交一樣的稅額，而是指要依照每一個人負擔能力的不同來課稅。簡單地來說，就是：有錢的人應該多繳稅，窮的人應該少繳稅。這就是稅法學裡的「量能課稅原則」（Leistungsfähigkeitsprinzip），又有學者簡稱為「量能原則」。量能課稅最典型的例子是綜合所得稅：依照我國所得稅法規定，綜合所得稅稅率共分為五個等級，個人綜合所得高者，其超出規定部分必須適用較高的稅率[60]，因此負擔的所得稅額也就較重。

 

2)      必須法條有明文規定－稅捐法定主義

 

政府課徵稅捐，因為是一種剝奪人民財產的行為，因此必須加以嚴格限制，才能預防國家恣意地濫徵稅捐、過度剝奪人民的財產。在我國現行法治國的體制之下，課稅的前提是必須法條有明文規定，否則國家不能逕行對人民課稅。這就是前面曾經提過的「稅捐法定主義」（或者又稱為「租稅法律主義」）。相關的內容與討論，會再第六大段中做說明。

 

3)      稅收符合國民經濟現狀

 

稅收的來源是人民的私有財產，若是課徵過多，則可能將人民的財產在短時間內消耗殆盡，因此為了保障稅源不會間斷，國家就必須避免過度課稅。但若是課徵過少，卻有可能出現入不敷出的財政窘境。所以國家在徵收稅捐時，必須要在保持稅源與應付財政支出中間取得平衡。最理想的平衡狀態是，稅收多寡符合國民的經濟現狀：人民生活富裕，則國家可多課稅；人民生活貧苦，就要少課稅[61]。將這理想落實在稅法裡，並不代表國家要經常修改稅法條文，改變稅收以配合國民經濟現狀，因為條文若是變動過度頻繁，會造成人民不安全感，因為人民無法預計其所必須負擔的稅捐債務。此外，對於適用稅法的工作者而言，必須時時注意新規定的出現，增加了工作上的困擾[62]。因此這種理想的平衡狀態，最好是能透過完備的課稅要件來自動調節。最典型的例子是所得稅：人民所得增加，通常代表著國民生活水準提高，這時候所得稅收隨著增加，正好反映出國民經濟轉好的現況[63]；反之亦然。

 

4)      便利而低廉：

 

除了前面所說明的，一個稅捐制度的內容必須公平正義、符合國民經濟現狀以及有明確條文作為課稅依據之外，課徵稅捐的結果不可以對政府本身以及人民造成太多時間上與金錢上的負擔。

 

從政府的角度來看，課稅的目的是取得財源，因此課徵的手段就必須便宜。如果為了課徵稅捐而造成過多的政府支出，則是與課稅本身的目的相違背。這也就是為什麼政府賦予人民扣繳、自動報繳稅捐等義務，因為這樣可以節省稅捐稽徵作業的時間，政府就不需要僱用許多行政人員來處理稅捐案件。而對於人民來說，一種便宜的稅捐繳付方式，更是重要，因為繳稅本身已經是一種財產被剝奪的狀況，若是在繳付稅款的過程中，還得再付出額外的成本，對人民無異又是更加了一層負擔。

 

課徵稅捐會帶給人民額外的負擔，最有可能的原因是在於稅法條文間或是相關的行政解釋函令複雜不容易理解，因此一般人民必須花費金錢與時間，向稅捐專家尋求諮詢與協助。此外，複雜的條文容易產生解釋上的混淆，因而人民申請解釋、復查或是訴願訴訟的比率必定隨之升高，政府也就必須投注更多金錢僱用稅捐行政人員、稅捐法務人員，來應付因為複雜條文所產生的稅捐案件。因此為了避免課稅造成政府與人民兩方面過多的負擔，稽徵程序本身要簡便，在立法時，稅法法條的文義也必須力求簡單明瞭，且各相關稅法條文間更必須簡化，不可過於複雜[64]。

 

2.    最低生存保障[65]

 

　　如前所述，現代租稅國家的稅源在於人民的私經濟行為，因此整體的稅捐制度必須兼顧到人民的生存，若是沒有人民，就沒有私經濟行為，沒有私經濟行為，國家就無從課稅。所以國家課稅必須是針對，人民日常生活所須以外、還有剩餘的部分。這個日常生活所須的部分，是人民的最低生存標準（Existenzminimun），也是課稅的禁區，一但國家課稅逾越這個禁區，不僅僅是侵犯，更是動搖了人民生存下去的根本[66]。稅捐制度對於人民最低生存的保障，明顯地表現在所得稅中：在計算所得稅稅基的過程中，必須扣除免稅額與一般扣除額，因為這些支出涉及人民最低的生存所需，如：納稅義務人本人的日常生活費用、扶養其配偶或是其他親屬的支出等[67]，所以必須從稅基中減除，不加以課徵所得稅。

 

3.    經濟觀察法

 

現代人民的生活事實複雜，再加上逃漏稅的花招百出，稅捐稽徵機關若只將稅法條文，硬生生地套用在日常生活上，必定會因為稅法條文本身的不夠週嚴，而損失許多稅收。為了避免上述的缺點，達到公平有效課稅的目的，經濟觀察法因此應運而生[68]。

 

經濟的觀察法（Witschaftliche Betrachtungsweise）在我國又稱為「實質課稅原則」[69]，是指在審查課稅事實的時候，為了把握真正的事實關係，不應該只以表面的法律關係為依據，還要從經濟上的觀點來看。例如經營六合彩賭博或是無照行醫就法律層面來看雖然是違法的行為，但是從經濟層面來看，賭博之人或行醫之人因此而有收入，所以仍應繳交所得稅[70]。又例如為了逃避贈與稅，土地所有權人將土地先賣與第三人，二、三個月之後，第三人再將土地賣與原土地所有權人的子女，這種短期間不合常規的親屬間財產移轉，表面上看起來是土地買賣，可是結果卻和贈與行為一樣，所以依照經濟觀察法的原則，在判斷課稅事實的時候，不能只以表面的買賣行為當做唯一依據，還必須注意到可能被隱藏起來的贈與目的，因此若是當事人無法證明兩次買賣是真實有效的－例如：說明購買資金的來源或是提出有效的付款證明等等，就必須依法繳納贈與稅[71]。

 

經濟觀察法在德國的稅法通則（Abgabenordnung／AO）[72]裡有著概括性的明文規定[73]，因此在實際案件中應用廣泛。我國則無相當的規定，只有在個別的稅捐法規中散見一二，如：所得稅法第四十三條之一規定，營利事業相互間，有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規的安排，以規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業的所得額，得報經財政部核准，按營業常規予以調整。因此經濟觀察法在我國實際案件的應用上並不完整，稅法學界對其討論也不一。不過對於這一個原則在稅法上的應用，不論是學界或是實務界基本上都持肯定的態度，尤其此一原則對於日新月異的稅捐規避行為，具有防堵的功效，若是能夠將其更具體地文字化落實在我國的稅捐法中，在我國目前擴大稅基、增加稅收的財政政策下，更是具有重大的意義。

 

六、我國當前稅法學上的幾大課題

 

1.    稅捐法律主義

 

如前面所提過的，為了預防國家恣意地濫徵稅捐、過度剝奪人民的財產，因此國家的課稅行為必須嚴格的加以控制。在法治國家體制的前提下，有效的控制方法指的是透過法律條文而言。但是應以哪一種法律條文來規範稅捐的課徵是最適當？又稅捐稽徵機關的解釋權限在哪裡？有關這個問題，我國的稅法學者繼受了德國稅法學上的稅捐法定主義（Gesetzmäßigkeit der Besteuerung／Gesetzmäßigkeitsprinzip）[74]，認為稅捐應該以國會所通過法律來規範，而又鑒於我國憲法明文規定地方自治團體也有稅捐立法權[75]，因此稅捐法定主義在我國的稅法體制下是指，課徵稅捐應以國會法律或是地方自治議會所通過的地方自治法規來規範，稅捐行政機關只有在不逾越法律的前提要件下，才可以發布稅捐行政函令。而稅捐法定主義的法源，一般均承認源自於憲法第十九條：「人民有依法律納稅的義務。」

 

稅捐法定主義所以引起討論，主要是我國稅捐法條之間以及稅捐解釋函令和法條之間，關係複雜混淆，產生了是否相互牴觸的爭議。尤其自解嚴以來，無論是整體地從申請大法官解釋的案件數量來看，或是單從被解釋違憲的案件數量來看，稅法案件均比其他法學領域的案件為多，而這其中大部份都是與憲法第十九條稅捐法定主義有關。在這些釋憲案中，以稅捐機關的解釋函令是否牴觸稅捐法律條文的爭議為最多。造成這種現象的直接原因，一方面和稅捐行政人員的法律素養有關，另一方面則是因為我國稅捐法條本身不夠周嚴所導致。

 

另外一個和稅捐法定主義相關的議題是，地方自治團體稅捐立法權的法源斷層。依照我國憲法的規定，地方自治團體就稅捐事項有立法及執行權，但是稅捐稽徵法第七條及地方制度法第六十七條第二項規定，地方自方團體還必須要依照地方稅法通則的規定，才能行使其稅捐立法及課徵權[76]，可是「地方稅法通則」自民國八十三年三月行政院提交立法院審議，至今仍停留在一讀的程序[77]！依照稅捐法定主義，必須法有明文規定才能課稅，如今因為地方稅法通則仍未公佈施行，使得地方自治團體雖然有自己的稅捐立法與課徵權，可是卻不能的立法，必須由中央代替其統一立法，使其在課稅時有明確的稅捐主體、客體、稅率等法條依據。這種稅捐立法權法源上的斷層，是我國稅法法制上的不正常現象，解決之道，還是得靠立法院儘早完成「地方稅法通則」的三讀程序，將其公佈施行。

 

2.    統籌分配稅款

 

地方自治團體稅捐立法與課徵權法源不完整的現象，其實由來已久，但這個問題真正受到重視則是近十年才開始[78]，主要的原因是地方政府自有財源不足，急欲開闢新的財源，但是礙於現行的財政制度，想要大幅提昇地方政府的財政來源，必須經過中央修法或者仰賴中央補助才行，地方政府幾乎完全沒有自主的財政能力，因此地方政府想藉著自己的稅捐立法權來自行開闢財源，地方稅法通則的立法程序就是在這種背景下催生的。

 

在與地方財源不足有關的議題中，最引起爭論的就是統籌分配稅款部分。由於本身所能掌握的財政來源不足，因此各地方政府都把希望寄託在中央政府分配的統籌分配稅款上，希望能從中多分配到一些款項，以彌補不足的財源。但是其中北、高兩直轄市所分配到的稅款比起其他縣（市）政府卻高出數倍，以自有財源最為雄厚的台北市來說，平均每位台北市市民接受中央的補助約為其他地方縣市的三‧六五倍[79]。這種比較窮的分得少、不窮的卻分得比較多的統籌稅款分配制度，再加上限於不健全的法令無法自闢財源，使得地方政府相當的不滿。短期的解決之道，就是修正財政收支劃分法中的財政結構，以及加速地方稅法通則的立法程序，使得地方政府享有公平合理的稅捐分配，以及自主的稅捐立法權[80]。

 

其實在地方政府喊窮的同時，中央政府的財政也不見得好看到哪裡去：巨大的赤字、沉重的債務。所以不僅是地方沒錢，中央也是財政節据。因此在統籌分配款爭奪戰中所浮現的問題，不單單只有中央和地方間以及地方政府間的財政資源分配不均，背後還隱藏著整體的財政赤字危機。

 

3.    租稅國的危機

 

在租稅國的型態下，我國財政收入主要依賴稅收，稅收的首要目的是應付財政支出。若是因為各種不同的原因，使得國家的支出日增，可是稅捐收入卻無法相映地提高，國家財政就出現入不敷出的困境，必須舉債借款以應付日益增加的支出，甚至最後必須舉新債以還舊債，淪落到「租稅國危機」的惡性循環中。

 

這種稅捐收入面無法提昇，以應付支出面的財政現象，在我國法學中稱為「租稅國危機」。這個概念是由公法學者葛克昌，介紹奧地利學者熊彼得（J. Schumpeter）的一篇文章「租稅國的危機」（Die Krise des Steuerstaats）而引進台灣法學領域的[81]。葛氏在文中說明造成稅捐收入無法提昇、支出卻日益擴大的因素很多，例如：人民要求政府施行各項福利政策、增加公共建設；各利益及政治團體干預稅捐立法程序，阻止增加稅收的法規通過‧‧‧等等。這些文中所提到的各種成因，幾乎都可以在台灣現行的財政運作中得到印證，這也就是筆者在前面一段所提到的，隱藏在統籌分配款爭奪戰之後的財政赤字危機－不只地方財政有問題，中央財政也有問題！也就是說整個統籌分配款的問題根源在於，我國目前的財政及稅捐制度不健全，造成了全國從中央到地方普遍性的財政收入不足，財政大餅既然只有一塊這麼大，各級政府就只好各憑本事，誰厲害，誰就搶到比較大塊。

 

為了減輕財政赤字，突破租稅國家稅收無法提昇的困境，改革我國現行財政與稅捐制度，便成了新政府上任後一項重要的措施，因此各項擴大稅基方案紛紛出籠。其實台灣的確有增加稅收的本錢，而目前財政部所提出的各項措施：取消軍教免稅優待（增加所得稅收）、達一定規模小店面須開例統一發票（增加營業稅收）、企業員工分紅配股按照實價課稅（增加所得稅收）甚至於調漲營業稅率等，都是符合稅捐公平正義，且又能避免大幅度修法的好方法，剩下的就要看政府執行的魄力，以及民眾配合與支持的程度了。

 

七、結語：稅法學－法學中的荒漠

 

稅法學是一門內容龐雜的領域，龐雜的原因是因為其橫跨了公法、私法、財政以及會計學等多個領域，所以光是學習相關基礎知識就必須花費相當的功夫。再加上現代經濟活動複雜，各種避稅及逃漏稅的花招層出不窮，使得稅捐案件的事實關係混淆不清，更是增加了實務稽徵與學術研究上的困難性。這些稅法學的複雜性與困難性，使得稅法學成為法學中的一隅荒漠，致力於研究稅法的法學者自然不多。以筆者所在的德國北萊茵崴斯法倫邦（Nordrhein-Westfalen）為例，位於該邦敏斯特大學（Universität Münster）和科隆大學（Universität Köln）的兩所稅法研究所（Institut für Steuerrecht），均居德國稅法學研究的領導地位，照理來說，因此慕名而選擇稅法研究的學生應該不少，但該邦每年參加第一次法學國家考試的法律系學生中，只有百分之五選擇稅法組，這與勞工法組的百分之二十六、經濟法組的百分之十九和刑法組的百分之十八等熱門組別比較之下，顯然少了許多[82]。因此在德國，從事稅法研究的以財稅學或是會計學出身者為主，法律背景出身的稅法研究者相形之下少了許多。

 

這種稅法研究者缺乏的現象，也同樣地發生在台灣[83]，影響所及，造成稅法條文不夠嚴謹、其間相互牴觸、大量而複雜的稅捐解釋函令、課稅不符合公平正義原則等，不僅人民權益沒有充分受到保障，甚至於間接影響國家財政收入。不過隨著稅捐財政議題的逐漸受到重視，國內各大學紛紛設立財經法律系與研究所，因此有越來越多的法學研究者投入稅捐研究的行列，其中稅法學者陳清秀在民國八十六年出版了稅法總論，這是國內第一本有系統的稅法學總論教科書，成果令人激賞。

 

最後，我想套用稅法研究者陳宜擁，在其所架設的租稅法天地網站上的一段話，做為本文結語：國內關於租稅之研究一向忽略其法之本質，以致違憲法律充斥，人民權利無以確保，雖然近年來為大法官會議宣告違憲之租稅法規甚夥，但仍僅係冰山一角，有待法學研究者繼續耕耘這片國內法學荒漠。為求拋磚引玉之效，僅以此文略表野人獻曝之忱[84]！

 

 

《表一》　我國現行國稅與地方稅分類
┌　礦區稅 ├　期貨交易稅 ├　證券交易稅 ├　菸酒稅 國稅　┼　貨物稅 ├　營業稅                   ├　關稅 ├　遺產及贈與稅 └　所得稅   財政收支劃分法第八條第一項	┌　土地稅，包括下列： │　├　地價稅 │　├　田賦 │　└　土地增值稅 地方稅　┼　房屋稅 ├　使用牌照稅 ├　契稅 ├　印花稅 ├　娛樂稅 └　特別稅課   財政收支劃分法第十二條第一項

 

 

 

《表二》　稅法學及其主要相關領域

┌　財稅學 （宏觀經濟） ┌　經濟學　┤ │　　　　　└　企業經濟學　─　稅務會計 （微觀經濟） │ │　　　　　　　　　┌　憲法 │　　　　　　　　　│ │　　　　　　　　　├　刑法　　　　　　┌　財政憲法　┌　規費法 │　　　　　　　　　│　　　　　　　　　│　　　　　　│ 稅法學　　│　　　　┌　公法　┼　（政府）財政法　┼　公課法　─┼　稅法 及其主要　┤　　　　│　　　　│　　　　　　　　　│　　　　　　│ 相關領域　│　　　　│　　　　├　行政法　　　　　└　預算法　　└　其他公課法 ├　法學　┤　　　　│ │　　　　│　　　　└　社會法 │　　　　│ │　　　　│　　　　┌　民法 │　　　　└　私法　┤　　　　　　　　　　　　┌　海商法 │　　　　　　　　　└　其他（商法與經濟法）　┼　公司法 │　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　├　票據法 │　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　├　商業會計法 │　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　└　．．．．． └　其他：公共行政學（稅務行政）

參考：Tipke/Lang, Steuerrecht 16. Aufl., § 1 Rz.10; Katz, Staatsrecht 13. Aufl., S. 8.；陳清秀，稅法總論，民國八十七年九月初版，自行出版，總經銷：三民書局，頁九十五至一百二十頁。