前言

前言

日本是距離我國最近的經濟大國，也是除美國外，對我國影響最深遠的國家。會計研究月刊過去有多篇介紹美國及其他國家會計師考試的文章，惟尚缺有關日本方面的介紹；有鑑於中日兩國經貿關係密切，國內會計人有必要對日本的會計典章制度有基本的認識，基於此，本文擬針對日本會計師考試制度做詳細的介紹，並對日本的稅務代理人考試制度及簿記能力檢定制度作附帶說明，以提供讀者參考。

　

一、公認會計士試驗

會計師，在日本稱為公認會計士，其業務主管機關及辦理考試機關均為日本的大藏省(相當於我國的財政部)。考試過程分為三個階段，說明如下：

1.第一次試驗(註：試驗為日文原文用語)：

主要在測驗考生的國民基本教養能力，考試科目分為國語(含古日文及現代日文)、數學(高中程度)、外國語(即英文)、論文(考高中程度的經濟及法律常識)四科，每年於一月上旬辦理考試一次，各科目的測驗時間除國語為二個半小時外，其他三科目均為一個半小時。

第一次測驗的及格標準係以四科總分的60%為準，歷年的平均及格率在10~20%之間。通過第一次試驗，才能參加第二次試驗；但具有以下資格者，可免除參加第一次試驗：¬ 大學、短期大學、高等專門學校畢業者(註：短期大學相當於我國的二年制專科學校、高等專門學校相當於我國的五年制專科學校，畢業生均可獲得準學士學位)、- 四年制大學已修完44個學分以上的三、四年級學生、R 司法試驗或不動產鑑定士試驗第一次試驗合格者。

  1. 第二次試驗

第二次試驗為公認會計士考試的核心，又分為短答式試驗及論文式試驗兩階段：

  1. 短答式試驗

短答式試驗是自平成七年(西元1995年)起增加的，每年五月下旬舉辦一次，考試時間共三小時，內容則為簿記、財務諸表論、原價計算(即成本會計)、監查論(即審計學)、商法等五科目各出十題，由考生選答。平成七年及平成八年的平均及格率約30%左右。

  1. 論文式試驗

原本第二次試驗僅有論文式試驗，但自平成七年起，需先通過短答式試驗後，才能參加論文式試驗。考試科目共七科，其中必考科目五科分別為簿記、財務諸表論、原價計算、監查論、商法，另外再從經營學、經濟學、民法三科中選考兩科。七科目的考試時間均各為兩小時，每年七月下旬跨三天舉行。

論文式試驗是整個會計士試驗的重點，因為通過了此項試驗，即可取得會計士補(英文譯成Junior Accountant)的資格，可在公認會計士的監督之下執行相關業務。由於每年及格率相當低(平均約為7%)，是通過會計士試驗的主要關卡所在，許多設有財經科系的大學以每年通過論文式試驗的人數做為校際間競爭的參考數據之一。有關平成七年及平成八年的各校及格人數排名，請參考表一。

通過第二次試驗雖可取得會計士補的資格，但由於日本另設有稅理士的制度(見後述)，且會計士第一次及第二次試驗中均無稅法科目，故會計士補並不能執行稅務代理的業務。

　

表一 第二次試驗合格人數前十名大學

排名

平成七年(1995年)

平成八年(1996年)

大學名稱

合格人數

大學名稱

合格人數

1

早稻田大學

134

慶應義塾大學

115

2

慶應義塾大學

133

早稻田大學

95

3

中央大學

41

中央大學

39

4

東京大學

39

一橋大學

38

5

一橋大學

27

明治大學

33

6

同志社大學

26

京都大學

26

7

明治大學

22

關西學院大學

24

8

關西學院大學

21

東京大學

23

9

京都大學

19

橫濱國立大學

22

10

神戶大學

17

神戶大學

21

資料來源：取材自東京CPA專門學校全球資訊網

　

  1. 第三次試驗

在通過第二次試驗，取得會計士補的資格後，再取得三年的實務工作資歷，即可參加第三次試驗。試驗分為筆試及口試兩部分，科目則有監查實務、財務分析實務、其他會計實務、稅法實務、論文等五科，前三科每科考試時間為三小時，後兩科每科則為一個半小時，每年十一月上旬跨兩天舉辦一次。

第三次試驗係以各科目筆試及口試成績平均六十分為及格標準，歷年來的平均及格率為50%。通過第三次試驗，即取得公認會計士的資格，且由於第三次試驗含括了稅法實務科目，公認會計士亦可登錄並從事稅理士的業務。

以上係有關公認會計士試驗部分，其完整流程請參閱表二。

　

表二 公認會計士試驗流程

第一次試驗(一月上旬)

↓合格

第二次試驗

  1. 短答式試驗(五月下旬)

    2. ↓合格

  2. 論文式試驗(七月下旬)

∣合格，會計士補登錄

↓實務工作三年

第三次試驗(十一月上旬)

↓合格

公認會計士

　

  1. 稅理士試驗

稅務代理人，在日本稱為稅理士(英文譯做Tax Accountant)，是一項與公認會計士職務分離的專門職業，其業務主管機關及辦理考試機關亦為大藏省。稅理士試驗的應考資格、考試科目及合格標準比公認會計士試驗有彈性的多，說明如下：

  1. 應考資格

符合以下四條件之一，即可參加稅理士試驗：

¬ 大學或短期大學畢業者(至少需修過法律學或經濟學相關科目一科以上)。

- 大學三年級以上學生，已修完至少36個學分者(需含法律或經濟學科)。

R 日商簿記檢定一級合格者(見後述)，或全經簿記檢定上級合格者。

‾ 曾任稅理士、公認會計士、辯護士(即律師)業務助理五年以上者。

  1. 考試科目及合格標準

稅理士試驗的考試科目多達十一科，但並非每科都需應考，詳情請參閱表三。依照規定，只要五科合格(各科目合格標準為60分)即可取得稅理士資格。根據統計，除簿記論、財務諸表論兩科必考科目外，其餘三科大部分考生均選擇法人稅法(與所得稅法為二選一的必考科目)、相繼稅法(類似我國的遺產贈與稅法)、消費稅法(類似我國的營業稅法)，但無論選擇哪一科目，其科目別歷年合格率都差不多，約11%左右。

稅理士試驗每年舉辦一次，在七月下旬到八月上旬之間選擇三天進行。各科目的考試時間均為兩小時。

科別合格制為稅理士試驗的一大特色，也就是說，考生不必一次通過五科，任何一科合格均可保留資格，下次再考其餘科目即可。而且合格的科目終生有效，因此歷經數年利用工作閒暇準備考試而考取者比比皆是。根據近幾年來的資料，一次考試就通過五科目的考生少如鳳毛麟角，以平成七年及平成八年為例，均為零。

　

表三 稅理士試驗考試科目

會計科目

簿記論

兩科目均為必考科目

財務諸表論

稅法科目

國稅

所得稅法

兩科目必選一科

法人稅法

相繼稅法

均為選考科目，但酒稅法與消費稅法僅能二選一，住民稅與事業稅亦僅能二選一。

酒稅法

消費稅法

國稅徵收法

地方稅

住民稅

事業稅

固定資產稅

　

  1. 簿記能力檢定

日本的簿記能力檢定有兩套系統，分別由日本商工會議所及社團法人全國經理學校協會主辦，兩套系統分別簡稱為日商簿記檢定及全經簿記檢定。由於日商簿記檢定歷史悠久且頗具公信力，其影響力遠大於近十年前才發跡的全經簿記檢定系統，故本文僅對日商簿記檢定系統作介紹：

  1. 檢定級別

共分四級，第一級為最高級。由於第四級的能力不具實務價值，一般均從第三級起參加檢定。

  1. 應試資格

各級檢定均無應試資格限制，小學生或外國人均可報考。

  1. 試驗內容及時間

日商簿記檢定每年六月及十一月各舉辦一次，各級(第四級省略)檢定的內容如下：

¬ 三級：測驗商業簿記，主要係與獨資及合夥等小型企業帳務處理有關的內容。考試時間兩小時。

- 二級：測驗商業簿記及工業簿記，含括中型及小型企業帳務處理有關的內容，並包含基礎的成本會計。考試時間也是兩小時。

R 一級：測驗商業簿記、工業簿記、會計學、成本會計，與大型企業有關的會計知識均在測驗範圍內。由於測驗難度高且合格率相當低，通過一級檢定者通常被視為具有公認會計士的簿記能力。考試時間則為三小時。

4.合格標準及合格率

各級檢定均以70分為合格標準，至於合格率，以平成八年六月份的檢定為例，三級為47.2%，二級為35.7%，一級則低到僅有1.9%。

　

結語

根據1996年底的統計，日本共有一萬名左右的公認會計士及三千名會計士補活躍在會計專業界，另有七萬名稅理士從事代客記帳及稅務代理等工作，蔚成一股龐大的專業力量，對日本的工商業發展貢獻匪淺。

日本的會計專業考試制度與我國或美國的制度有相當大的差異，以會計師考試為例，我國及美國都把考試定位在學術性測驗，日本則第二次試驗為學術性測驗，但第三次試驗即為實務性測驗，必須理論與實務兼顧之後，才能取得公認會計士的資格。

此外，我國及美國均將會計師視為當然的稅務代理人，日本則另有更專業的稅理士制度。會計士補還不能擔任稅務代理人，必須有了稅法的實務經驗並通過第三次試驗後，理論與實務兼備的公認會計士才能兼任稅務代理的工作。

至於科別合格制，美國的會計師考試及日本的稅理士考試均採用此一制度，對會計學子來說，不必一試定終身，考上的希望大增；而考選單位也可對各科目訂定較嚴格的合格標準(美國規定各科目需達75分才合格，我國近幾年各科目平均五十幾分就算合格)。

近年來考試院考選部針對專技人員考試作了不少改革，在專技人員考試法修正方案中亦有科別合格制的規劃；此外，經濟部及財政部亦在研究如何讓代客記帳及稅務代理成為一項正式的專門職業。制度與環境是並存的，不同的制度之間不一定有優劣之別，日本或美國現行制度中的優點或許值得我國制度改進之參考，但選擇適合本國社經環境的方式作制度的調整，是比較務實的方式！

　

參考資料

  1. 周國華，「中美兩國會計師考試制度比較」，會計研究月刊，第136期，1997年。
  2. 松澤智，「稅理士的職務與責任」，日本中央經濟社，1996年。

    3. 本篇文章部分資料取材自下列全球資訊網站：

  3. 日本公認會計士協會京滋會：「http://web.kyoto-inet.or.jp/org/keijicpa/」。
  4. 東京CPA專門學校：「http://www.cpa-net.ac.jp/」。
  5. 日本LEC專門學校：「http://www.lec-jp.com/」。
  6. 寺板茂利會計士補個人網站：「http://www.kt.rim.or.jp/~temple/index.html」。
  7. 日本大藏省：「http://www.mof.go.jp/」。
  8. 大藏省中國財務局：「http://www.hiroshima-cdas.or.jp/chuzaimu/」。

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