前言

美國政府會計準則，有聯邦政府系統和州及地方政府系統兩套架構，分別由不同的專業團體負責制定。這些規範各級政府處理會計事務的準則，係針對特定主題，經過嚴謹的程序(英文名稱為Due Process，中文可譯成適當程序)制定成各號公報後發佈適用，具有相當高的權威性。此外，同時適用於美國各級政府審計事務的聯邦政府審計準則，則係採整套一次制定或修訂完成的方式，由美國審計長發佈適用，具有極大的權威性。本文擬針對這三套會計審計準則的制定體系作介紹及分析，俾提供國內政府會計審計相關人員參考。

一、FASAB的起源及地位：聯邦會計準則諮詢委員會(Federal Accounting Standards Advisory Board，簡稱FASAB)是負責制定聯邦政府會計準則的單位，此單位是由美國聯邦政府財政部(Department of Treasury)、管理預算局(Office of Management and Budget，簡稱OMB)、國會審計總署(General Accounting Office，簡稱GAO)等三個機構的首長於1990年10月共同創立的。就體制上而言，FASAB只是一個諮詢單位，其所制定的會計準則尚需交由財政部長、管理預算局長、審計長等三人討論並接受後，才能成為權威的會計準則，因此這三人被稱為FASAB的主委託人(Principals)。在實務上，FASAB所制定的會計準則係經過Due Process而成，具有相當的嚴謹性，甚少被Principals修改，因此FASAB在制定準則的權威性上頗獲得專業界的尊重。

二、FASAB的成員結構：FASAB係由九位非專職的委員所組成，這些委員的本職大部分係聯邦政府的高階會計主管。為反映不同部門的觀點，委員係從以下各單位選出：

• 財政部、管理預算局、國會審計總署、國會預算局等四機構，由機構之首長各指派一名成員出任。
• 國防外交部門、內政相關部門，由上述Principals在左列部門中各指定一名成員出任。
• 剩下三名委員，由Principals在金融界、會計專業界、學術界等非聯邦機構中選任。此外，FASAB的主席也係由Principals在此三名非聯邦委員中選出。

每名委員的首次任期為兩年，且只要Principals同意，可無限期續任。根據現任(1997年)九名委員的本職學歷背景作分析(參閱表一)，可知大部分委員具有碩士以上學歷，且除了會計背景外，多人具有企管、經濟、公共行政等高級學位，此現象充分反映出政府會計人員職務內容的多元化，單一會計背景似難以在激烈的人事升遷競爭中脫穎而出。

表一　FASAB現任委員本職學歷

三、制定準則的適當程序(Due Process)：FASAB所制定的會計準則係經過六個步驟而完成：

1. 找出需解決的會計問題並列入議程。
2. 初步討論。
3. 編製討論備忘錄(如issues papers或discussion memorandums)。
4. 將討論備忘錄或公報草案(exposure drafts)發送給各會計單位；舉辦公聽會；審視各界對備忘錄或草案內容的回應。
5. 最後討論。
6. 在以簡單多數決(五票以上通過)達成共識後，將準則公報完稿送交Principals裁決。

在每號準則公報的制定過程中，FASAB會責成相關人員組成工作小組(task force)，提供專業及行政上的必要協助。

四、目前的成果：截至1997年11月底，FASAB已制定了兩號聯邦財務會計觀念公報(Statements of Federal Financial Accounting Concepts，簡稱SFFAC)、八號聯邦財務會計準則公報(Statements of Federal Financial Accounting Standards，簡稱SFFAS)、三號解釋公報(Interpretations)，此外，並發布了四號公報草案(Exposure Drafts)。各號公報名稱請參閱表二。

表二　FASAB各號公報

五、公報權威性的來源：FASAB所制定的公報被Principals接受後，即由管理預算局(OMB)局長及國會審計總署(GAO)審計長聯名發布。根據OMB及GAO所發布的相關指令，美國聯邦政府各機構處理會計事務必須遵循下列規範：

由上述優先順序可知，FASAB所制定的公報具有最高的權威性。

六、AAPC所扮演的腳色：由於FASAB制定公報需經過複雜的適當程序，對某些需要做簡易但緊急處理的問題恐怕緩不濟急，因此FASAB在近年另外成立了一個常設的工作小組---會計及審計政策委員會(Accounting and Auditing Policy Committee，簡稱AAPC)負責處理相關議題。

AAPC的成員共有11人，其中三人由政府財務長協會(Chief Financial Officers Council)從各部會財務長或副財務長中選任，三人由直屬總統的正直暨效率評議會(President’s Council on Integrity and Efficiency，簡稱PCIE)從各部會的檢核長(Inspector General)或副檢核長中選任，三人由OMB、GAO、財政部中選任，一人由OMB及GAO共同從適任人選中選任，最後一人則由FASAB主席從FASAB專業幕僚中選任(此名FASAB成員無表決權，通常擔任AAPC的主席)。在接獲政府財務界所提出的待解決議案後，AAPC通常會指定一名或數名成員進行個別研究，然後由該名成員提出解決方案交由AAPC全體會議討論，討論通過後的文件即成為一項正式工作指引的草案，須再視其性質做以下的處理：

1. 公報指引(Guidance on SFFASs)：AAPC針對現行的SFFASs所做出的指引，須先交由FASAB的專業幕僚做初步的覆核，以確定指引的內容與公報並無衝突。經覆核並修訂後，再交由FASAB進行確認；FASAB確認後即由OMB發布成為一項具權威性的正式工作指引。
2. 編製準則指引(Guidance on Form & Content)：AAPC針對財務報告編製準則(Form and Content Bulletin)所做出的指引，須交由OMB覆核，以確定指引的內容與編製準則的規定並無衝突，經OMB覆核並確認後，即由OMB發布成為一項具權威性的正式工作指引。
3. 審計問題指引(Guidance on Audit Issues)：AAPC針對OMB發布的審計規範(Audit Bulletin)所做出的指引，須先交由GAO及OMB覆核，以確定指引的內容與審計規範的規定並無衝突，經GAO及OMB覆核並確認後，即由OMB發布成為一項具權威性的正式工作指引。

由上述指引的內容可知AAPC處理的議題範疇相當廣泛，所有與聯邦政府會計審計相關的問題都在處理之列。根據位階性的規定，AAPC所制定的指引，是屬於第四優先的權威性工作指南。

一、GASB的起源及地位：政府會計準則委員會(Governmental Accounting Standards Board，簡稱GASB)是負責制定各州及地方政府會計準則的單位，此單位是在1984年由財務會計基金會(Financial Accounting Foundation，簡稱FAF)所創立的。FAF在會計界是一個非常有影響力的機構，其旗下的另一個單位--財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB)負責制定美國民間通用的財務會計準則。由於FAF是一個純粹的民間組織，所以GASB並不像FASAB一樣具有濃厚的官方色彩。此外，GASB在經過適當程序(Due Process)下所制定的政府會計準則，即成為一項權威性的文件，並不需要經過FAF的覆核。在GASB成立之前，另有全美政府會計諮詢會(National Council on Governmental Accounting，簡稱NCGA)負責制定政府會計準則，GASB取代NCGA後，原由NCGA制定的準則在尚未由GASB修正前，仍然繼續有效。

二、GASB的成員：GASB的委員原本為五人，1997年七月起新增加兩人，共為七人。七名委員均由FAF的理事會負責選任，其中除擔任主席的委員為專職外，其餘六名委員均為兼職委員。但現任的兼職委員有數位已從其專任本職上退休，所以發生了形式上兼任、實質上專任的有趣現象。委員的任期平均一任是五至七年，每年都有一名委員任期屆滿，可續任或補新人。這種任期設計一方面兼顧到經驗的傳承，一方面維持了組織成員的活力。有關GASB現任委員的簡歷，請參閱表三。

表三　GASB現任委員學經歷

三、制定準則的適當程序(Due Process)：GASB制定準則的程序與FASAB類似，唯一的差異是FASAB須將已經通過多數決的公報送交principals裁決後，才能正式發布，而GASB則可將由委員多數決通過的公報直接發布。

四、目前的成果：截至1997年11月底，GASB已制定了兩號政府會計觀念公報(Concepts Statements of Governmental Accounting Standards Board，簡稱GASBCS)、32號政府會計準則公報(Statements of Governmental Accounting Standards Board，簡稱GASBS)、四號解釋公報(Interpretations)，此外，尚有十幾號公報草案(Exposure Drafts)正待完成制定程序。另外，GASB的專業幕僚也根據授權發布了五號技術公報(Technical Bulletins，簡稱GASBTB)、四號公報實施指引(Implementation Guides)。各號公報名稱請參閱表四(限於篇幅，實施指引及公報草案省略)。

表四　GASB各號公報

五、公報權威性的來源：GASB雖然是一個純粹的民間組織，其所制定出來的公報卻廣為各州及地方政府遵行，主要原因有兩點：

• 美國會計師協會(AICPA)在其203號行為準則中規定，會計師接受委託對政府機關進行審計工作時，須審酌受查機關之會計處理是否符合GASB所發布的各項公報之規定。
• 美國多數州在其州法中明文規定州及地方政府機關之會計處理須符合GASB公報之規定。

六、GASAC所扮演的腳色：為了協助FAF及GASB推動政府會計準則的制定工作，FAF另外設立了政府會計準則諮詢委員會(Governmental Accounting Standards Advisory Council，簡稱GASAC)，由來自政府會計部門、審計部門、財務分析專業界的代表共25人組成。GASAC有權向GASB提出諸如議程安排、議題優先順序等建議，亦可對特定議題的工作小組之組織及成員表達看法。此外，GASAC也協助編列GASB的年度預算，並協助FAF募集發展政府會計準則所需的基金。

一、政府審計準則的沿革：美國國會審計總署(GAO)的審計長(Comptroller General)於西元1972年公佈了第一套政府審計準則(Government Auditing Standards)，是為政府審計準則的濫觴。政府審計準則係採整套一次制定完成，與前述政府會計準則採公報形式逐號制定公佈相較，可謂大不相同。這套政府審計準則自1972年公佈施行後，歷經了三次修正，最近一次(第三次)修正是在1994年六月。

二、GAuSAC的角色：政府審計準則係以審計長的名義制定公佈，但實際負責制定工作的是GAO的審計準則專案小組及政府審計準則諮詢委員會(Government Auditing Standards Advisory Council，簡稱GAuSAC)。以1994年六月的修正為例，共有三位GAO的專案小組成員及十六位GAuSAC委員參與修正工作。十六位委員中有十位是聯邦、州或地方政府審計部門的高層官員，二位是大學教授，一位是OMB的政府會計準則部門主管，三位是大會計師事務所的合夥人。

三、準則的內容：1994年六月修正版的政府審計準則，共有七章，總條文達二百七十三條之多，對政府審計人員的專業資格及工作細節做了相當詳細的規範。而有關財務審計部份(第四、五兩章)，直接將美國會計師協會(AICPA)所發佈之審計準則公報(Statements on Auditing Standards，簡稱SAS)全部(包含新發佈之公報)納入為其準則一部份，當SAS的新公報發佈時，政府審計準則的內容也隨之增加或調整，所以整套政府審計準則自1972年以來雖然只修正了三次，但其實質內容卻是與時俱進的。有關1994年版政府審計準則的內容，請參閱表五(註：有關政府審計準則的完整內容，可參閱審計季刊第十六卷第三、四期郭大榮及蔡秀采之翻譯)。

表五　美國政府審計準則摘要(各章節名稱)

第一章 序論(共十五條)

1. 制定目的；第二節 適用範圍；第三節 會計責任；

第二章 政府審計之類型(共十一條)

1. 制定目的；第二節 財務審計；第三節 績效審計；

第四節 審計組織的其他業務

第三章 一般準則(共三十六條)

第一節 制定目的；第二節 專業資格；第二之一節 持續教育；

第二之二節 助理人員專業資格；第三節 超然獨立；

第三之一節 影響超然獨立的個人因素；第三之二節 影響超然獨立的

外界因素；第三之三節 審計機構的超然獨立；第三之三之一節 內部

審核人員；第三之三之二節 外部審計人員；第三之四節 專業上

應盡的注意；第五節 品質管制

第四章 財務審計之外勤工作準則(共四十條)

第一節 制定目的；第二節 與AICPA審計準則的關係；

第三節 規劃；第三之一節 重要性原則；第三之二節 追蹤考核；

第四節 不法行為及不合規定行為；第四之一節 審計人員對不法行為

的瞭解；第四之二節 對可能不法行為應盡的注意；第四之三節 不法

行為之外的不合規定行為；第五節 內部控制；第五之一節 控制之環

境；第五之二節 資產保護之控制；第五之三節 適法性控制；

第五之四節 控制風險之評估；第六節 工作底稿

第七節 其他財務相關審計

第五章 財務審計之報告準則(共三十七條)

第一節 制定目的；第二節 與AICPA審計準則的關係；

第三節 與受審核單位審計小組或其他負責人之溝通；

第四節 報告應指明審計係依政府審計準則進行；

第五節 對適法性及內部控制之陳述；第五之一節 對內部控制之測試

第五之二節 不法行為及不合規定行為；第五之二之一節 檢舉不法行

為；第五之三節 不良的內部控制；第六節 機密資訊；第七節 報告

之散發；第八節 其他財務相關審計

第六章 績效審計之外勤工作準則(共六十五條)

第一節 制定目的；第二節 規劃；第二之一節 重要性與使用者之需

求；第二之二節 認識受審核方案；第二之三節 基本規範；

第二之四節 追蹤考核；第二之五節 參考其他人員的工作；

第二之六節 助理人員及其他資源；第二之七節 將規劃書面化；

第三節 督導助理人員；第四節 適法性；第四之一節 不法行為及不

合規定行為；第四之二節 濫權；第四之三節 取得有關法規資訊；

第四之四節 審計之限制；第五節 管理控制；第六節 證據；

第六之一節 審計之發現；第六之二節 證據之測試；第六之三節 工

第七章 績效審計之報告準則(共六十九條)

第一節 制定目的；第二節 格式；第三節 時效性；

第四節 報告內容；第四之一節 目標､範圍及方法；第四之二節 審

計結果；第四之三節 建議；第四之四節 指明審計係依政府審計準則

進行；第四之五節 適法性；第四之五之一節 不合規定及濫權；

第四之五之二節 檢舉不法行為；第四之六節 管理控制；

第四之七節 受審核單位負責人之觀點；第四之八節 優點之表揚；

第四之九節 須進一步研究的問題；第四之十節 機密資訊；

第五節 報告之展現；第五之一節 完整；第五之二節 精確；

第五之三節 客觀；第五之四節 具說服力；第五之五節 清析；

第五之六節 簡明；第六節 報告之散發

• 1978年制定的檢核長法(The Inspector General Act of 1978)要求聯邦各部會的檢核長在對各部會進行審計時，須遵守審計長發布的審計準則。若審計工作是委由外界人士(如會計師)進行，檢核長亦須確保外界人士的工作符合政府審計準則的規定。
• OMB發布的A-73號工作指南(OMB Circular A-73)規定聯邦政府各級審計人員在進行審計工作時，須符合政府審計準則的規定。
• 1990年制定的財務長法(The Chief Financial Officers Act of 1990)規定對聯邦各部會進行審計時，須遵守政府審計準則。
• 1984年制定的單一審計法(The Single Audit Act of 1984)規定在對獲得聯邦政府補助款之州或地方政府進行審計時，須遵守政府審計準則。
• OMB發布的A-133號工作指南(OMB Circular A-133)規定在對獲得聯邦政府補助款之高等教育或非營利機構進行審計時，須遵守政府審計準則。
• 美國許多州及地方政府，甚至若干國家，已直接援用這套準則作為正式的政府審計準則。
• 美國會計師協會(AICPA)、內部稽核協會(The Institute of Internal Auditors)、美國評價學會(American Evaluation Association)要求其會員在從事與政府審計有關之工作時，須符合政府審計準則之規定。

五、OMB對審計準則的補充：除了審計長有權制定發布審計準則外，OMB也藉著發布不同型式的工作指南(Circulars或Bulletins)表達對政府審計相關議題的看法，這些工作指南有的強化了審計準則的權威性(如前述的A-73及A-133號)，有的則對特定的審計問題作更詳細的規範。

六、AAPC對審計問題的指引：如前所述，AAPC設立的目的在針對需緊急處理的政府會計或審計問題提出指引。其中針對OMB發布的審計規範(Audit Bulletin)所做出的審計問題指引(Guidance on Audit Issues)，經GAO及OMB覆核並確認後，即由OMB發布成為一項具權威性的正式工作指引。

制度的創立，借鏡及擷取他人的長處及優點是縮短自己摸索及學習時間的好方法。本文所介紹的美國現行三套政府會計審計準則體系，係經過了多年的發展而有今日的規模及權威性，亦為我國制定政府會計審計準則之主要參考對象。本文對此三套準則的制度面做了還算完整的說明，盼能對我國政府會計審計準則體系之建立，有所助益。 <全文完>

中文部分

1. 張鴻春，「美國聯邦政府會計」，審計季刊，第12卷第1期，1991年。
2. 莊振輝，「從現代會計學之發展論我國政府會計準則之建立」，主計月報，第466期，1994年。
3. 許明昌，「我國訂定政府審計準則可行性之研究」，政大會計研究所未出版碩士論文，1994年。
4. 馬秀如，「民間審計資源之利用—兼及美國審計準則公報第68號」，審計季刊，第15卷第4期，1995年。
5. 賴森本，「探討我國政府審計準則之訂定及其相關問題」，審計季刊，第17卷第1期，1996年。
6. 郭大榮、蔡秀采譯，「美國政府審計準則，上、下」，審計季刊，第16卷第3、第4期，1996年。
7. 施炳煌，「政府會計之現況及展望」，主計月報，第493期，1997年。

1. FASAB，「Overview of Federal Accounting Concepts and Standards」，1996。
2. FASAB，「FASAB Facts 1997」，1997。
3. GASB，「Facts about GASB 1997」，1997。
4. GASB，「Statements of Governmental Accounting Standards No.1~32」。
5. GAO、OMB，「Government Auditing Standards—1994 Revision」，1994。
6. 本文部分資料，取材自以下全球資訊網(WWW)：

• 聯邦會計準則諮詢委員會(FASAB)：「http://www.financenet.gov/financenet/fed/fasab/fasab.htm」
• 政府會計準則委員會(GASB)：「http://www.rutgers.edu/Accounting/raw/gasb/」
• 預算管理局(OMB)：「http://www.whitehouse.gov/WH/EOP/OMB/」
• 國會審計總署(GAO)：「http://www.gao.gov/」
• 會計及審計政策委員會(AAPC)：「http://www.financenet.gov/financenet/fed/aapc/aapc.htm」

This page hosted by Get your own Free Home Page